Podstawy zaliczenia kreatywnej księgowości w poczet white collar crime

Tekst pochodzi z numeru: 12 (147) grudzień 2013

Katarzyna Wróbel

Gdy w 2001 r. zbankrutował jeden z największych znanych amerykańskich koncernów energetycznych – Enron – „kreatywna księgowość” zrobiła na całym świecie sporą karierę. Przez wiele miesięcy była naczelnym tematem, o którym pisały gazety na wszystkich kontynentach. Termin ten nie schodził z czołówek gazet, nie tylko tych, które pisały głównie o gospodarce. Enron był jedną z kilkunastu firm, w których na początku XXI w. ujawniono zjawisko elektryzujące nie tylko amerykańskie, ale również światowe rynki inwestycyjne. Zachwiało to zaufaniem do inwestorów, szczególnie w stosunku do przejrzystości rynków, a także poziomu wiarygodności obecnych na nim informacji.

Kreatywna księgowość nie była tylko amerykańskim pomysłem. Przekonali się o tym także mieszkańcy Starego Kontynentu, aczkolwiek w Europie sprawy te zostały rozwiązane spokojnie, z dużo niższym poziomem emocji niż w Stanach Zjednoczonych.

Tytułem wprowadzenia

Termin „kreatywna księgowość” od jakiegoś czasu robi karierę także w Polsce, jednak w naszym kraju ma on zdecydowanie negatywne konotacje. Taka sytuacja pozostaje w sprzeczności ze słownikową definicją kreatywności, która stanowi, że jest ona procesem myślowym, który pociąga za sobą powstawanie nowych idei, koncepcji, a także skojarzeń, które powiązane są z ideami i koncepcjami już istniejącymi. Zgodnie z tym myślenie kreatywne prowadzi do uzyskania stosownych i oryginalnych rozwiązań.

Polskie media bardzo często używają określenia „kreatywna księgowość” błędnie, zasadniczo tylko w negatywnym kontekście, podczas gdy rozwiązanie kreatywne może być pozytywne, zgodne z prawem, a także korzystne dla odbiorców sprawozdania finansowego. Księgowość reguluje bardzo wiele przepisów. Są to zarówno normy prawa bilansowego, prawa podatkowego, jak i Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Między­naro­dowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Celem tych przepisów jest zapewnienie, że transakcje zawierane w obrocie gospodarczym będą przedstawiane w zapisach księ­gowych zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Bardzo często zdarza się jednak, że operacja nie pasuje do przepisów, a wtedy potrzebne jest twórcze myślenie oraz bardzo dobre rozumienie intencji przepisów, tak aby zapisać taką transakcję zgodnie z jej intencją. Pablo Picasso powiedział kiedyś, że gdyby istniała tylko jedna prawda, nie można by było namalować setki obrazów na ten sam temat. Ma to swoje przełożenie na stwierdzenie, że polityka bilansowa to nie tylko sztuka tego, co możliwe, ale także sztuka tego, co jest prawem dozwolone. Za taką tezą przemawiają zjawiska określane zbiorczo mianem upiększania sprawozdań finansowych, wygładzania dochodów, finansowania pozabilansowego czy fryzowania sprawozdań finansowych.

Mechanizm, na którym bazuje kreatywna księgowość, można zaliczyć w poczet zjawisk, które tworzą grupę tzw. white collar crime, czyli przestępstw białych kołnierzyków.

Charakterystyka prawa karnego gospodarczego

Prawo karne gospodarcze jest stosunkowo młodą dziedziną prawa. Jego powstanie datowane jest na pierwszą połowę XX w. Autorstwo terminu „prawo karne gospodarcze” przypisywane jestK. Lindemanowi, który w 1932 r. posłużył się nim w tytule artykułu „Gibt es ein eigenes Wirtschaftsstrafrecht”¹. Pomimo że od 1932 r. funkcjonuje on zarówno w teorii, jak i w praktyce prawa, do dzisiaj ani w literaturze światowej, ani polskiej nie udało się ustalić w sposób jednoznaczny jego znaczenia.

Według O. Górniok prawo karne gospodarcze w wąskim rozumieniu obejmuje tylko przepisy zabezpieczające różne formy ingerencji państwa w działalność gospodarczą. W nieco szerszym ujęciu obejmuje przepisy chroniące przed zamachami na podstawowe instytucje i zasady funkcjonowania danego systemu gospodarczego. W najszerszym zaś zakresie obejmuje nawet przepisy chroniące niektóre indywidualne przepisy gospodarcze². Można zatem uznać, że za najpełniejsze, a zarazem najodpowiedniejsze kryterium wyodrębnienia przepisów prawa karnego gospodarczego należy przyjąć ponadindywidualny charakter interesów gospodarczych, stanowiących dobro chronione tymi przepisami³.

J. Skorupka, sumując wypowiedzi O. Górniok, wskazuje, że: „pra­wo karne gospodarcze obejmuje przepisy określające czyny karalne, których przedmiotem ochrony są ponadindywidualne interesy uczestników obrotu gospodarczego jako elementu gospodarki narodowej, tj. zasady uczestniczenia w tym obrocie, oraz wytwarzanie i dystrybucję materialnych i niematerialnych dóbr o charakterze gospodarczym”⁴.

Reasumując, dochodzimy do wniosku, że jeżeli definiujemy prawo karne gospodarcze, to zawsze musimy odwołać się do norm prawa gospodarczego, którym to pierwsze daje ochronę. Nie stanowi ono zatem odrębnej gałęzi prawa i w tym zakresie ogólne zasady odpowiedzialności karnej stosowane są bez odstępstw i wyjątków, nawet jeżeli mówimy tylko o samej wykładni przywoływanych przepisów⁵.

Przestępstwa gospodarcze nie posiadają swej definicji ustawowej. Są to pojęcia umowne, zaczerpnięte z języka prawniczego. Zarówno doktryna prawa karnego, jak i orzecznictwo nie dokonały ustalenia jednolitej i powszechnie uznanej definicji6.

Jednym z pierwszych polskich autorów, którzy podjęli się próby stworzenia definicji przestępstwa gospodarczego, był T. Cyprian, który w latach 60. XX w. określił je jako „czyn naruszający porządek gospodarczy bądź bezpośrednio przez zamach na prawidłowy tok życia gospodarczego, bądź w drodze pośredniej przez zamach na własność społeczną”⁷.

J. Skorupka zwraca uwagę, że główny przedmiot ochrony przepisu prawa karnego gospodarczego – obrót gospodarczy, działalność gospodarcza, a co za tym idzie – polityka ekonomiczna państwa – winien być przyjęty jako podstawowe kryterium dla wyróżnienia przestępstw gospodarczych. Definiuje on przestępstwo gospodarcze następująco: „czyn zabroniony, którego głównym przedmiotem zamachu jest obrót gospodarczy, a ściśle rzecz ujmując, podstawy prawidłowego obrotu gospodarczego, którymi są uczciwa konkurencja, poszanowanie dobrych obyczajów oraz słusznych interesów konsumentów”⁸.

Najpełniejszą i najnowocześniejszą w aspekcie obowiązującego obecnie systemu gospodarki wolnorynkowej definicję podaje moim zdaniem R. Zawłocki, który stwierdza, że „za przestępstwo gospodarcze należy uznać czyn zabroniony o określonych cechach ustawowych, określony w przepisie karnym, którego głównym rodzajowym przedmiotem ochrony są określone podstawy prawidłowego obrotu gospodarczego”⁹.

R. Zawłocki wyraźnie wskazuje także na różnice pomiędzy przestępstwem gospodarczym a przestępstwem o charakterze gospodarczym. Jako czynnik rozróżniający trzeba przyjąć określony stan faktyczny w konkretnej sprawie, a nie obrót gospodarczy jako przedmiot ochrony.Przestępstwa o charakterze gospodarczym wskazują na indywidualne przypadki zastosowania przepisu, który określa jakiekolwiek przestępstwo w związku z karygodnymi zachowaniami w obrocie gospodarczym. Dobrym przykładem są tutaj m.in. przestępstwa przeciwko mieniu (np. najbardziej popularna kradzież czy sprzeniewierzenie), a także popełniane w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (np. zwrot wierzytelności na skutek wymuszenia czy przestępstwa z Kodeksu karnego skarbowego)¹⁰.

Przestępczość jest traktowana jako zjawisko społeczne, najczęściej definiuje się ją jako zbiór przestępstw popełnionych na określonym terytorium w danym czasie. Wziąwszy pod uwagę wcześniejsze próby zdefiniowania istoty samego przestępstwa gospodarczego i powyższe pojmowanie przestępczości jako zjawiska społecznego, należy uznać, że przestępczość gospodarcza to nic innego jak próba zdefiniowania zjawiska, które polega na dokonywaniu przestępstw, które są skierowane przeciwko ponadindywidualnym interesom gospodarczym¹¹.

Przestępczość gospodarcza jest specyficzna, posiada konkretne cechy, które pozwalają w dosyć łatwy sposób wyodrębnić ją spośród innych rodzajów przestępczości. Większość przedstawicieli doktryny jest zgodna przy wyodrębnianiu cech wspólnych, które są charakterystyczne dla tego gatunku.

Po pierwsze, w działaniach sprawców trudno jest się dopatrzeć jakiegokolwiek elementu mającego związek z przemocą. Działania te mają tzw. pozory legalności, najczęściej polegają na nadużywaniu instytucji życia gospodarczego. Instytucje te w istotnym stopniu funkcjonują na zasadach zaufania publicznego. Bardzo często przestępczość gospodarcza jest określana mianem przestępczości białych kołnierzyków. Jednym z jej podstawowych celów jest to, aby pozostawała niezauważona przez możliwie najdłuższy czas. Po drugie, bardzo często ofiary tych działań pozostają anonimowe. Dzieje się tak dlatego, że jeśli poszkodowany jest osobą fizyczną, bardzo długo albo w ogóle nie wie, że stał się ofiarą przestępstwa. Gdy zaatakowane zostają podstawowe instytucje systemu gospodarczego czy finansowe interesy państwa, można mówić nawet o pozornym braku ofiar. Po trzecie, wynikiem takich działań najczęściej są straty materialne i niematerialne znacznych rozmiarów. Zdarza się, że straty niematerialne przybierają takie rozmiary, że wykraczają poza sferę życia gospodarczego. Mamy wówczas do czynienia ze zjawiskiem korupcji. I wreszcie, po czwarte, najczęściej sprawcami są ludzie dobrze wykształceni, pochodzący ze średnich i wyższych warstw społecznych. Są to specjaliści w swoich zawodach, którzy bardzo często mają do dyspozycji nowoczesny sprzęt, co ułatwia im zatarcie śladów i sprawia, że wykrycie sprawców jest w znaczny sposób utrudnione¹².

Przepisy prawa karnego gospodarczego, tak jak przepisy wszystkich gałęzi prawa, podlegają stałym i dynamicznym zmianom. To sprawia, że trwała systematyzacja przestępstw gospodarczych jest utrudniona. Główny przedmiot ochrony przepisu prawa karnego gospodarczego – obrót gospodarczy – jest nie tylko kryterium, w oparciu o które dokonujemy wyodrębnienia przestępstw gospodarczych spośród innych przestępstw, ale także kryterium, w oparciu o które dokonujemy systematyki przestępstw gospodarczych.

Regulacje prawne, w których zawarte są przepisy karne gospodarcze, mają rangę ustawy. Jeżeli chodzi o przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, dotyczące kryminalizacji bezprawnych zachowań w obrocie gospodarczym – są to głównie zalecenia. Do najważniejszych zaliczamy te zawarte w dyrektywach Rady Europy Nr 12 z 1981 r. (25.7.1981 r.) oraz Nr 18 z 1988 r. (20.10.1988 r.), a także przepis art. 1 Konwencji o ochronie interesów finansowych Wspólnoty Europejskiej (OJ C 316, 27/11/1995, P.0049–0057).

Wziąwszy pod uwagę przepisy ustaw zawierających przepisy karne gospodarcze, można zauważyć, że odpowiedzialność karna za przestępstwa gospodarcze obejmuje ponad 60 ustaw z zakresu obrotu gospodarczego, co stanowi ponad 300 przestępstw typu podstawowego¹³.

Ustawy, które zawierają regulacje penalizujące przestępstwa gospodarcze, można – poza ich wyliczeniem – poddać dalszej systematyzacji. Jednym z najbardziej popularnych podziałów jest pogrupowanie przestępstw gospodarczych na pięć kategorii. Pierwsza obejmuje przestępstwa przeciwko podstawowym instytucjom gospodarczym. Zaliczamy do nich m.in. przestępstwa popełniane na szkodę banków, przestępstwa giełdowe, przestępstwa przeciwko papierom wartościowym czy fałszowanie pieniędzy. Do drugiej kategorii zaliczamy przestępstwa przeciwko interesom finansowym państwa. Są to np. przestępstwa podatkowe albo związane z przemytem. Do kolejnej, trzeciej kategorii należą przestępstwa przeciwko środowisku, a wśród nich jednymi z najpopularniejszych są przestępstwa związane z dążeniem do obniżenia kosztów własnych. Czwarta grupa to przestępstwa przeciwko przedsiębiorcom. Zaliczane są do niej np. przestępstwa ubezpieczeniowe, związane z przetargami czy te zmierzające do wyeliminowania konkurencji. Ostatnią – piątą – kategorię stanowią przestępstwa przeciwko konsumentom. Oszukańcza reklama czy nieprawdziwe informacje na metce towaru to czyny, których ofiarami najczęściej padają konsumenci¹⁴.

Bardzo często, za przykładem J. Skorupki, dokonuje się systematyzacji przestępstw gospodarczych, stosując jako podstawowe kryterium charakter określonej działalności gospodarczej, czyli szczególny rodzaj obrotu gospodarczego.

R. Zawłocki, dokonując próby własnej systematyki, idzie jeszcze dalej. Twierdzi, że obrót gospodarczy może być dwojaką, a nawet trojaką podstawą dokonywania podziałów przestępstw gospodarczych. Swoje podziały opiera na następujących kryteriach:

• ‰podmiotu obrotu gospodarczego, ale w kontekście osoby pokrzywdzonej przestępstwem;
• ‰podmiotu obrotu gospodarczego, który występuje w charakterze sprawcy przestępstwa;
• ‰przedmiotu obrotu gospodarczego, który określa, jaki jest związek czynu karalnego z danym fragmentem obrotu gospodarczego.

Łącząc charakter zarówno przedmiotu, jak i podmiotu obrotu gospodarczego, stosował do usystematyzowania przestępstw gospodarczych tzw. kryterium mieszane¹⁵.

W oparciu o przytoczone wyżej kryterium mieszane uzupełnione o istotę karalnego zachowania się sprawcy możemy wyróżnić przestępstwa:

1) popełnione przy okazji (obok) prowadzenia działalności gospodarczej,

2) popełnione wskutek nieprawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej,

3) popełnione bez prowadzenia działalności gospodarczej¹⁶.

Wskazane powyżej klasyfikacje oczywiście nie wyczerpują wszystkich możliwych do zaprezentowania podziałów. Stanowią jedynie pewien przykład i wskazują najbardziej popularne systematyzacje przestępstw gospodarczych. Wziąwszy pod uwagę zarówno istotę obrotu gospodarczego, jak i dynamikę rozwojową prawa karnego gospodarczego, nie jest możliwe dokonanie wyczerpującej systematyki i jednoznacznego podziału przestępstw gospodarczych. Każda klasyfikacja jest uzależniona od wyboru kryterium, na którego podstawie będziemy jej dokonywać. Należy także wskazać, że wybrane kryterium może być rozpatrywane w różnych ujęciach¹⁷.

Charakterystyka white collar crime

Edwin H. Sutherland, amerykański socjolog, po raz pierwszy posłużył się pojęciem white collar crime w 1949 r. Określił je jako „a financially motivated, nonviolent crime committed for illegal monetary gain”18. Można to tłumaczyć jako: przestępstwa dokonane z chęci zysku, bez wykorzystania przemocy, w celu uzyskania nielegalnej korzyści finansowej.

Inny autor, H. Edelhertz, wskazał, że white collar crime, czyli przestępstwa białych kołnierzyków, to „niezgodne z prawem zachowanie lub zachowania popełniane bez użycia środków fizycznych, cechujące się działaniem z ukrycia lub działaniem podstępnym w celu osiągnięcia pieniędzy lub korzyści biznesowych”¹⁹.

Amerykański Departament Sprawiedliwości z kolei wskazuje w swoich pracach, że pod tym pojęciem należy rozumieć „typy przestępstw bez użycia przemocy z chęci zysku, popełnione w sposób oszukańczy przez osoby, które mają status przedsiębiorcy, profesjonalnego lub półprofesjonalnego, wykorzystujące swoje szczególne cechy zawodowe i okoliczności; także typy przestępstw bez użycia przemocy z chęci zysku popełnione podstępem przez kogokolwiek mającego specjalistyczną wiedzę techniczną lub profesjonalną na temat biznesu i zarządzania, bez względu na zajmowaną pozycję zawodową”²⁰.

R. Sparks był zwolennikiem zastąpienia terminu „przestępstwa białych kołnierzyków” nieco innym wyrażeniem, a mianowicie „przestępczość w biznesie”. W ten sposób nawiązywał do kontynentalnego sposobu definiowania przestępczości gospodarczej. Wskazywał także na powiązania tejże z przestępczością zorganizowaną, zwracając uwagę na niewielkie różnice pomiędzy nimi²¹.

Reasumując, można dojść do wniosku, że w krajach o tradycji common law pojęcie white collar crime odnosi się nie tylko do kwestii regulacji prawnych, ale także do zagadnień typowo filozoficznych, socjologicznych oraz kryminologicznych. Podstawą zaliczenia do tej kategorii przestępstw nie jest wcale klasyfikacja typu określonego przestępstwa pod kątem przedmiotu ochrony albo czynności sprawczej. Bierze się tutaj natomiast pod uwagę podmiot dokonujący tego przestępstwa, jego pozycję zawodową oraz rangę społeczną²².

Przestępczość gospodarcza bardzo często bywa wymiennie określana mianem white collar crime, czyli przestępczości białych kołnierzyków. Jest ona od jakiegoś czasu uznawana za jeden z najpoważniejszych przejawów współczesnej patologii – zarówno społecznej, jak i ekonomicznej. Jest traktowana jako synonim nie tylko przestępczości, ale także wszelkich nadużyć zaufania oraz zachowań mających na celu oszustwo. Można więc pokusić się o stwierdzenie, że white collar crime to – ogólnie rzecz biorąc – przestępczość gospodarcza, którą integruje oś relacji prawo–socjologia.

Streszczenie:

Bankructwo Enronu – amerykańskiego koncernu energetycznego w 2001 r.u doprowadziło do wzrostu zainteresowania tematem tzw. kreatywnej księgowości. Mechanizm, w oparciu o który funkcjonuje kreatywna księgowość możemy zaliczyć w poczet zjawisk stanowiących grupę tzw. white collar crime, czyli przestępstw białych kołnierzyków, które według klasyfikacji polskiego porządku prawnego regulowane są przepisami prawa karnego gospodarczego. Przestępstwa gospodarcze nie posiadają definicji ustawowej, przepisy je regulujące mają zastosowanie przy zaistnieniu karygodnego zachowania w obrocie gospodarczym. Odpowiedzialność karna za przestępstwa gospodarcze obejmuje ponad 60 ustaw z zakresu obrotu gospodarczego, co stanowi ponad 300 przestępstw typu podstawowego. Pojęcie white collar crime po raz pierwszy zostało użyte przez amerykańskiego socjologa, Edwina H. Sutherlanda w 1949 r., który określił je jako przestępstwa dokonane z chęci zysku, bez użycia przemocy, w celu uzyskania nielegalnej korzyści finansowej. Poniższy artykuł jest próbą uzasadnienia zakwalifikowania kreatywnej księgowości w poczet przestępstw o charakterze gospodarczym.

Słowa kluczowe:

kreatywna księgowość, white collar crime, prawo karne gospodarcze, przestępstwa gospodarcze, kryminologia

The relations between creative accounting and corporate crime

Summary:

White-collar crime is financially motivated nonviolent crime committed for illegal monetary gain. Within criminology, it was first defined by sociologist Edwin Sutherland in 1939 as „a crime committed by a person of respectability and high social status in the course of his occupation”. Sutherland was a proponent of symbolic interactionism and believed that criminal behavior was learned from interpersonal interactions. Creative ­accounting and earnings management are euphemisms referring to accounting practices that may follow the letter of the rules of standard accounting practices, but certainly deviate from the spirit of those rules. They are characterized by excessive complication and the use of novel ways of characterizing income, assets, or liabilities and the intent to influence readers towards the interpretations desired by the authors. The terms „innovative” or „aggressive” are also sometimes used. This article is some kind of test to show the relations between creative accounting and corporate crime.

Keywords:

white collar crime, creative accounting, Edwin Sutherland, corporate crime, earnings management

Katarzyna Wróbel – Absolwentka WPIA UKSW w Warszawie, aplikantka adwokacka ORA Warszawa.

¹   K. Lindeman, Gibt es ein eigenes Wirtschaftsstrafrecht, Jena 1932.

²   Por.: O. Górniok (red.), Prawo gospodarcze i handlowe. T. 10. Prawo karne gospodarcze, Warszawa 2003, s. 3.

³   Ibidem, s. 2.

⁴   J. Skorupka, Prawo karne gospodarcze. Zarys wykładu, Warszawa 2007, s. 15.

⁵   Por.: S. Żółtek, Prawo karne gospodarcze w aspekcie zasady subsydiarności, War­szawa 2009, s. 45.

⁶   Por.: M. Bojarski, Przestępstwa i wykroczenia gospodarcze: zbiór podstawowych przepisów z komentarzem, Warszawa 1995, s. 5–6.

⁷   T. Cyprian, Przestępstwa gospodarcze, Warszawa 1960, s. 37.

⁸   J. Skorupka, op. cit., s. 16.

⁹   R. Zawłocki, Podstawy odpowiedzialności karnej za przestępstwa gospodarcze, Warszawa 2004, s. 55.

¹⁰ Por.: R. Zawłocki, [w:] R. Zawłocki (red.), System prawa handlowego. T. 10. Pra­wo karne gospodarcze, Warszawa 2012, s. 24–25.

¹¹ Por.: S. Żółtek, op. cit., s. 50–53.

¹² K. Bułat, [w:] K. Bułat, P. Czarniak, A. Gorzelak, K. Grabowski, M. Iwański, P. Jakubek, J. Jodłowski, M. Małek, S. Młodawska-Mąsior, A. Papierz, M. Stożek, Kryminologia, Warszawa, s. 106.

¹³ Por.: R. Zawłocki, Prawo karne gospodarcze, Warszawa 2007, s. 62–69.

¹⁴ Por.: K. Bułat, op. cit., s. 105.

¹⁵ Por.: R. Zawłocki, [w:] R. Zawłocki (red.), System prawa handlowego…, op. cit., s. 26–29.

¹⁶ K. Stefanowicz, Odpowiedzialność karna w związku z działalnością gospodarczą (przestępstwa i wykroczenia), MSM, 1992, s. 10–11.

¹⁷ Por.: R. Zawłocki, [w:] R. Zawłocki (red.), System prawa handlowego…, op. cit., s. 26–29.

¹⁸ E.H. Sutherland, White Collar Crime. New York: Dryden Press, 1949.

¹⁹ S.P. Green, The Concept of White Collar Crime In Law and Legal Theory, Buffalo Criminal Law Review 2004–2005, s. 19.

²⁰ Bureau of Justice Statistic, U. S. Dep’t of Justice, Dictionary of Criminal Justice Data Terminology, 1981, s. 215.

²¹ R.E. Sparks, Crime as Business and Female Offender, [w:] F. Adler, R.J. Simpson, The Criminology of Deviant Women, 1979, s. 171.

²² Por.: S. Żółtek, op. cit., s. 24–34.